Taikė supaprastintą metodiką
Pirmaisiais Lietuvos valstybingumo metais beveik niekas nesidomėjo savikainos kalkuliavimu. Krašto ūkyje dominavo į amatininkų dirbtuves panašios nedidelės, mišrios įmonės, kurios vertėsi ir prekyba, ir gamyba. Šių įmonių technologija buvo taip pat įvairi. Dažniausiai viename ceche vykdavo masinė ir vienetinė gamyba. Savikainą kalkuliuodavo tik didesnių įmonių buhalteriai. Jie gamybos sąskaitoje sukauptas išlaidas apibendrindavo ir padalindavo iš pagamintų gaminių kiekio. Šį apskaitos procesą vadindavo savikainos apskaičiavimu, nes tarptautinį žodį „kalkuliavimas“ (lot. calculiatio – skaičiavimas) retai kas vartojo.
Naujas savikainos kalkuliavimo raidos etapas sutapo su lietuviškosios apskaitos įteisinimu. 1924 m. priimtas Prekybos pramonės ir kredito įstaigų sąskaitybos knygų įstatymas reglamentavo gamybos išlaidų sisteminimą ir apibendrinimą. Šio įstatymo trečiajame paragrafe nurodyta, kad pramonės įmonės privalo tvarkyti gaminių kalkuliacijų knygą ir gamybos išlaidų sąskaitas.
Aiškumo dėlei, toliau pateikiamos minėto paragrafo a ir b skirsnių ištraukos: „Pramonės įstaigos penktos ir šeštos rūšies, be to, dar privalo vesti knygą šioms atskiroms sąskaitoms įrašyti: a) išdirbiniams gaminti medžiagos sąskaita, nurodant jos kiekybę, kainą ir bendrą kainos sumą; b) fabrikacijos sąskaita, kurios debete smulkiai nurodoma, kokios medžiagos ir kiek perdirbta, kiek sumokėta darbininkams, ir visos kitos fabrikacijos išlaidos; kredite pažymima, kiek pagaminta dirbinių ir kiek tie dirbiniai kainuoja.“
Esminių pokyčių savikainos kalkuliavimo metodikoje, kaip matome, įstatymas nenumatė. Jame nėra gamybos išlaidų grupavimo kalkuliaciniais straipsniais ir netiesioginių išlaidų paskirstymo nuostatų. Įmonių buhalteriai vadovavosi 1924 m. lietuviško įstatymo nuostatomis, tikėdamiesi, kad Finansų ministerija parengs išsamius savikainos kalkuliavimo metodinius nurodymus.
Kalkuliavimo tobulinimo etapas
Praktinė patirtis parodė, kad supaprastinta savikainos kalkuliavimo metodika netenkina laisvosios rinkos reikalavimų, todėl įžymūs to meto ekonomistai, Ekonominių studijų draugijos nariai J. Brožaitis, K. Sruoga, A. Varnas, M. Dragūnas, V. Kairaitis, siūlė ją tobulinti. Nuo 1936 m. iki Lietuvos okupacijos ekonominiame žurnale „Tautos ūkis“ šie autoriai iš viso paskelbė net 15 straipsnių. Pirmąjį teorinį straipsnį „Gamybos kaštų struktūra pramonėje“ (1936, Nr. 8) paskelbė diplomuotas ekonomistas J. Brožaitis. Jame apibūdinta pastoviųjų ir kintamųjų gamybos išlaidų ekonominė esmė. Straipsnio autorius rašo: „Viena kaštų grupė yra svyruojančios apyvartos atžvilgiu pastovi, o kita keičiasi sulig įmonės išeiga, tačiau nevienodai.“
Itin ryškų pėdsaką savikainos kalkuliavimo raidoje paliko rašytojo Balio Sruogos brolis ekonomikos mokslų daktaras Kazys Sruoga. Jis pirmasis Lietuvoje ėmė propaguoti savikainos kalkuliavimo privalumus. Pateikęs konkrečių pavyzdžių iš ūkio praktikos straipsnyje „Ar apsimoka kalkuliuoti?“ (1937, Nr. 10) dr. K. Sruoga reziumuoja, kad „nors kalkuliacija ir yra „popierinis“ darbas, nors ji nuobodi ir kainuoja pinigus, bet jos praktiška vertė – labai didelė“.
Šiam straipsniui neliko abejingi ne tik buhalteriai, bet ir verslininkai. Ekonominėje literatūroje paplito šūkis – „Savikainos nekalkuliuosi – bankrutuosi!“ Dr. K. Sruoga pirmasis Lietuvoje pradėjo nagrinėti materialinių ir darbo sąnaudų vaizdavimo gaminio savikainoje klausimus. Jis aiškino, kad apskaitoje gamybos išlaidas būtina grupuoti ekonominiais elementais ir kalkuliaciniais straipsniais. „Kiekvieno gaminio savikainą apskaičiuojant, tenka įvertinti tris išlaidų elementus: išlaidas medžiagai, išlaidas darbui ir bendras įmonės išlaidas, kurios į kiekvieną gaminio savikainą turi būti atitinkamai įkalkuliuoti.“
Aptarinėdamas medžiagų sąnaudų įskaitymo į gaminio savikainą klausimą, jis daug dėmesio skyrė sunaudotų medžiagų vertei nustatyti. Pasak K. Sruogos, galimi keturi medžiagų įkainojimo variantai. Straipsnyje „Savikaina ir medžiagų sandėlio administravimas“ (1937, Nr. 38) jis siūlė naujoviškai tvarkyti sandėlyje saugomų medžiagų kiekinę ir rūšinę apskaitą, apibūdino bendrų išlaidų sąvoką. Straipsnyje „Bendros gamybos išlaidos ir gaminio savikaina“ (1938, Nr. 1) jis nepritarė šių išlaidų nurašymui į pelno ir nuostolių sąskaitą, nes „tai yra pasenęs ir netikslus dalykas“.
Pasak K. Sruogos, labiausiai diskutuotina yra bendrų išlaidų priskyrimo konkrečiam gaminiui problema. Kuri išlaidų paskirstymo bazė tinkamiausia, galima nustatyti atlikus specialius ekonominius tyrimus. Išstudijavęs Vokietijos buhalterių patirtį, diplomuotas ekonomistas M. Dragūnas straipsnyje „Vientisa kalkuliacija“ (1937, Nr. 44) siūlė įdiegti bendrą savikainos kalkuliavimo metodiką, kuri įgalintų visose pramonės šakose taikyti suvienodintą praktinės skaitmeninės medžiagos rinkimo, grupavimo ir apibendrinimo metodiką.
Praktiniais savikainos kalkuliavimo klausimais prekybos įmonėse domėjosi apskaitos specialistas A. Varnas. Šia tema „Tautos ūkyje“ jis paskelbė 3 straipsnius: „Kaip pardavėjas turi kalkuliuoti“ (1937, Nr. 15), „Savikainos apskaičiavimas“ (1937, Nr. 18), „Prekės kaina pardavimo dieną“ (1937, Nr. 22, 23). Straipsnyje „Kaip apskaičiuoti, kiek atsieina automobilio išlaikymas“ (1938, Nr. 40) V. Kairaitis pirmą kartą ekonominėje literatūroje aptarė savikainos kalkuliavimo problemas transporto ūkyje. Autorius pataria laikytis savikainos kalkuliavimo nuoseklumo, aiškina, kurios transporto išlaidos laikytinos pastoviosiomis ir kintamosiomis. Transporto ūkio apskaitos specialistams šie aiškinimai tapo nemenka paspirtimi, nes tuo metu labai stigo literatūros šiais klausimais.
Atskaitomybė vieša, bet „neįkandama“
Sakoma, kad buhalterinis balansas yra ūkininkavimo veidrodis, iš kurio akcininkai sprendžia apie įmonės ar įstaigos turimą turtą ir finansinius įsipareigojimus. Docentas M. Ragevičius straipsnyje „Balansas, jo juridiška padėtis ir esmė“ (1934, Nr. 10) rašė: „Vaizdžiai tariant, balansas yra verslovės ūkiškos fizionomijos fotografija, rodanti turto, teisių ir prievolių padėtį tam tikram momentui.“ Po Lietuvos nepriklausomybės paskelbimo šiai temai skirti M. Ragevičiaus, M. Dragūno, P. Tamošaičio, P. Valavičiaus straipsniai. Minėtus autorius domino buhalterinio balanso sudarymo kokybė, jame pavaizduotų rodiklių realumas, juolab kad viešai spaudoje skelbiamais balanso rodikliais naudojosi tik apskaitos specialistai ir finansininkai. Eiliniam akcininkui balanso rodikliai buvo „neįkandami“, nes aktyvo ir pasyvo straipsniai būdavo vadinami įvairiai.
Diplomuotas ekonomistas M. Dragūnas straipsnyje „Akcinių bendrovių balansai“ (1939, Nr. 35, 36) siūlė akcinių bendrovių balanso straipsnių pavadinimus suvienodinti, kad jų turinys būtų suprantamas kiekvienam. „Dabar gi, kai balanso straipsniai tokie įvairūs tiek ekonominiu, tiek terminologijos atžvilgiu, neįmanoma nei jų palyginti, nei sutapatinti su kitos panašios įmonės balanso straipsniais.“ Autoriaus manymu, balanso straipsnių suvienodinimas „įgalintų be painiavos suvesti juos į stambesnius, o šiuos – į bendrą ūkio balansą“.
Atskaitomybės rodiklių vertinimo pradininkai
Atskaitomybės rodiklių viešinimas netenka prasmės, jei akcininkai jų nesugeba „perskaityti“, t. y. vertinti turinį. Norint vertinti, reikia turėti bent pamatinių apskaitos žinių. Jei akcininkas neskiria debitorinio įsiskolinimo nuo kreditorinio, tai jam balanso rodikliai – tik stulpeliu surašyti skaičiai. Apie tai rašoma diplomuoto ekonomisto M. Valavičiaus straipsnyje „Balansas ir jo realumas“ (1938, Nr. 38). Autorius pataria dažniau „skaityti“ buhalterinį balansą: „Ekonominių įstaigų direktoriai ir vedėjai turi dažnai žiūrėti į balanso aktyvą bei pasyvą, periodiškai analizuodami, kas po balanso skaičiais slepiasi.“ Jis siūlo atkreipti dėmesį į nebalansines sąskaitas, nes jose dažniausiai slepiasi balanso silpnosios pusės.
Tuometinių akcinių bendrovių balanso rodiklius pirmasis nuodugniai išnagrinėjo M. Tamošaitis straipsnyje „Mūsų akcinės bendrovės 1934 metais“ (1935, Nr. 10), jis pateikė daug statistinių duomenų. Pavyzdžiui, 1934 m. Lietuvos pramonės ir prekybos įmonių balansų sandara buvo tokia: nekilnojamasis turtas – 29,2 proc., kilnojamasis turtas – 32,8 proc., gamybos atsargos – 16,7 proc., vertybiniai popieriai – 2,1 proc., debitoriai – 15,6 proc., piniginės lėšos – 3,6 proc. Pasyvo straipsnių sandara atrodė taip: akcinis kapitalas – 39,3 proc., atsargų kapitalas – 1,5 proc., skolintas kapitalas – 40,0 proc., kitas kapitalas – 19,2 proc.
Docentas daktaras Leonas KRIVKA
Itin ryškų pėdsaką savikainos kalkuliavimo raidoje paliko rašytojo Balio Sruogos brolis ekonomikos mokslų daktaras Kazys Sruoga (1899–1974)