Neringa STONČIUVIENĖ | Margarita KLUONIUVIENĖ |
Aleksandro Stulginskio universitetas |
1991 m. gruodžio 17 d. priimtas LR Vyriausybės nutarimas Nr. 564 „Dėl buhalterinės apskaitos ir atskaitomybės organizavimo“ buvo pirmasis norminis aktas, skirtas Lietuvos įmonių apskaitai ir atskaitomybei reglamentuoti laisvosios rinkos sąlygomis. Tačiau jis buvo deklaratyvaus pobūdžio, todėl Buhalterinės apskaitos pagrindų įstatymas Nr. I-2654, priimtas 1992 m. birželio 18 d., gali būti pripažįstamas reglamentu, kuriuo pirmą kartą įstatymų lygiu buvo nustatyta finansinės apskaitos ir metinės finansinės atsakomybės sudarymo bei skelbimo Lietuvos Respublikoje tvarka. Jame bendrojo vadovavimo buhalterinei apskaitai funkcija priskiriama Vyriausybei, akcentuojama, kad apskaitos tvarkymo sistemą lemia nuosavybės forma, įmonės rūšis, dydis ir veiklos pobūdis. Šiuo įstatymu reglamentuotas privalomas finansinės apskaitos tvarkymas.
Žemės ūkio įmonėms pagalbą apskaitos sistemos kūrimo klausimais, kaip ir sovietmečiu, ėmėsi teikti Žemės ūkio ministerijos Žemės ūkio apskaitos skyrius. Patobulintos pirminių dokumentų ir registrų formos bei parengtas to laiko galimybes atitinkantis sąskaitų planas buvo aprašyti kartu su Žemės ūkio akademijos (dabar – Aleksandro Stulginskio universitetas) mokslininkais parengtoje metodinėje priemonėje. Koreguotas sąskaitų planas nuo naudoto sovietmečiu skyrėsi turto ir išlaidų grupavimu, tačiau sąskaitų suskirstymas skyriais, pagal sąskaitose apskaitomų objektų turinį, nepasikeitė. Vietoje buvusių „atitrauktų lėšų“ ir „fondų“ sąvokų pradėtos vartoti „pelno“ ir „kapitalo“ sąvokos. Atsiskaitymų apskaita ir toliau buvo organizuojama aktyviniu-pasyviniu principu. Ši metodinė priemonė buvo tik rekomendacinio pobūdžio, nes jos taikymo nereglamentavo joks teisės aktas, tačiau buvo reikšminga pagalba buhalteriams pertvarkant apskaitą.
Vyriausybės 1993 m. spalio 27 d. nutarimu Nr. 804 „Dėl įmonių, turinčių juridinio asmens teises, metinės finansinės atskaitomybės“ patvirtinta detali įmonių finansinės atskaitomybės sudėtis, pajamų ir sąnaudų pripažinimo tvarka, ko nebuvo ankstesniuose nurodymuose apskaitai tvarkyti. Vyriausybė 1994 m. balandžio 8 d. nutarimu Nr. 265 nurodė tiesiogines žemės ūkio įmonių sąsajas su Žemės ūkio ministerija, pavesdama šiai ministerijai nustatyti žemės ūkio įmonių finansinės atskaitomybės pateikimo tvarką ir terminus. Metodinė pagalba pateikta leidinyje „Naujoji apskaita žemės ūkio įmonėse“: žemės ūkio įmonėms rekomenduojamas sąskaitų planas, pagrindinių ūkinių operacijų apskaitos buhalteriniai įrašai, patarimai, kaip pereiti prie naujojo sąskaitų plano naudojimo. Taip pat pateiktos turto įvertinimo taisyklės ir išsamus jų aiškinimas, pajamų ir sąnaudų pripažinimo tvarka bei ilgalaikio turto nusidėvėjimo skaičiavimo rekomendacijos.
Visi minėti reglamentai ir metodiniai patarimai buvo skirti žemės ūkio įmonėms. Ūkininkai tuo metu nemokėjo pajamų mokesčio, nesudarinėjo finansinių ataskaitų, taigi, praktiškai apskaita jiems buvo neprivaloma. 1995 m. balandžio 26 d. Vyriausybė nutarimu Nr. 591 reglamentavo PVM kompensacinio tarifo taikymo tvarką. Ūkininkams, norintiems pasinaudoti kompensaciniu tarifu, atsirado poreikis kaupti informaciją apie gautas pajamas, pirktas prekes ir paslaugas. Prasidėjo diskusijos dėl būtinybės reglamentuoti ir ūkininkų ūkių veiklos apskaitą bei finansinę atskaitomybę.
Apskaitos tvarkymo žemės ūkio bendrovėse patirtis ir stambiųjų ūkininkų iniciatyvumas lėmė, kad apskaitos diegimas ūkininkų ūkiuose pradėtas, taikant dvejybinės, pagrįstos kaupimo principu, apskaitos sistemą. Tvarkant apskaitą, ūkininkams talkino žemės ūkio įmonių buhalteriai, kurie gerai išmanė dvejybinę apskaitos sistemą. Dėl tos pačios priežasties pirmumas buvo teikiamas nuolat, o ne periodiškai, apskaitomų atsargų būdui. Tokia apskaita buvo daug informatyvesnė, ūkininkui leidžianti aiškiau matyti veiklos rezultatus.
Didėjant apskaitos tvarkymo reikšmingumui, atsirado poreikis tvarkyti apskaitą taip, kad ūkininkų ūkių ir žemės ūkio įmonių apskaitos informacija būtų tarpusavyje palyginama. Šiuo tikslu parengtas metodinis leidinys „Ūkininkų apskaita pagal dvejybinę apskaitos sistemą“, kuriame pirmą kartą paskelbtas ūkininko ūkio veiklos apskaitos sąskaitų planas. Skirtingai nei Vyriausybės patvirtintame pavyzdiniame sąskaitų plane, kuriame skolų apskaitai buvo skirtos sąskaitos dviejose sąskaitų plano klasėse, skolų ūkininko ūkiui ir ūkio skolų apskaita numatyta vienoje – 4 klasėje. Leidinyje pateikti sąskaitų plano sąskaitų paaiškinimai ir pagrindinių ūkinių operacijų sąskaitų korespondencijų pavyzdžiai, pirminės apskaitos dokumentų ir suvestinės apskaitos registrų pavyzdžiai bei jų sudarymo paaiškinimai, aprašytas produkcijos savikainos kalkuliavimas ir planinio įkainojimo koregavimas. Šios rekomendacijos ypatingą dėmesį skyrė normatyvinėms kainoms: gyvūnai ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turėjo būti įkainojami šiomis kainomis. Metodinė priemonė užbaigiama finansinių ataskaitų ir statistinės atskaitomybės pavyzdžiais bei jų sudarymo paaiškinimais. Šie metodiniai patarimai buvo rekomendacinio pobūdžio, nes nebuvo reglamentuoti jokiu teisės aktu.
Ūkininko ūkio veiklos apskaitos tvarkymo reikšmingumą padidino Vyriausybės dėmesys, išreikštas 1999 m. gruodžio 1 d. priimtu nutarimu Nr. 1333 „Dėl Ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarkos patvirtinimo“. Šis nutarimas aktualus ir šiandien, nes įteisina ūkininko ūkio buhalterinės apskaitos tvarkymo prievolę. Be to, šiame nutarime nurodoma, kad ūkininkai gali apskaitai tvarkyti pasirinkti supaprastintąją arba dvejybinę apskaitos sistemą. Ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos tvarka nustato pinigų kasoje ir banko sąskaitose bei pirkimo ir pardavimo apskaitos reikalavimus, laipsniškai pereinant prie ūkio turto, atsargų ir produkcijos, gamybos išlaidų, atsiskaitymų bei veiklos rezultatų apskaitos.
Stambiųjų ūkininkų ūkių apskaitą imtasi tvarkyti pasitelkus dvejybinį buhalterinį įrašą. Supaprastintoji apskaitos sistema skirta smulkiųjų ūkininkų apskaitai tvarkyti. Situacija mažųjų ūkininkų ūkių veiklos apskaitos srityje kiek pagerėjo, Lietuvos žemės ūkio konsultavimo tarnyboms rajoniniuose biuruose įvedus apskaitos konsultantų etatus. Tuo metu buvo parengti du supaprastintosios apskaitos variantai. Vieną variantą parengė konsultavimo tarnybos specialistai. Jie buvo išsikėlę tikslą chronologine tvarka suregistruoti ūkininko ūkyje vykstančias pinigines operacijas. To pakaktų registruojantis PVM kompensacinio tarifo naudotoju ar PVM mokėtoju. Kitas variantas buvo pristatytas leidinyje „Ūkininko ūkio apskaitos paprastąja sistema metodika“. Jame buvo numatyti žiniaraščiai ilgalaikio turto, parduotos produkcijos, pajamų, išlaidų, atsiskaitymų apskaitai. Pastarajame variante buvo mėginama aprėpti visas ūkininko ūkio veiklos sritis, informaciją sugrupuoti ir susisteminti, tačiau žiniaraščiai buvo perkrauti informacija, kuri ne visada ūkininkui tuo metu buvo reikalinga.
Tolesnė žemės ūkio įmonių apskaitos pertvarka buvo susijusi su Apskaitos instituto įsteigimu ir jo kuriamais verslo apskaitos standartais (VAS). Nuo 2005 m. žemės ūkio įmonės vadovaujasi šių standartų nuostatomis. Formuojant apskaitos politiką, svarbios visų VAS nuostatos, tačiau žemės ūkio įmonėms svarbiausias yra 17-asis VAS „Biologinis turtas“. Priėmus šį standartą, apskaitoje atsirado nauja turto rūšis – biologinis turtas, kurį žemės ūkio įmonės apskaitė kaip atskirą turto grupę. Nuo 2016 m. sausio 1 d. biologinis turtas klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį, apskaitomas ir pateikiamas finansinėse ataskaitose atsižvelgiant į šią klasifikaciją.
Ūkininkų ūkių apskaitai, kai ji tvarkoma taikant dvejybinį įrašą, reglamentuoti 2001 m. lapkričio 26 d. žemės ūkio ministro įsakymu Nr. 414 buvo patvirtintos „Ūkininko ūkio veiklos buhalterinės apskaitos dvejybine apskaitos sistema rekomendacijos“. Patvirtintos rekomendacijos reglamentavo ūkininko ūkio turto, kapitalo, skolų ir veiklos rezultatų apskaitą bei finansinės atskaitomybės sudarymą. Pozityvu šiose rekomendacijose yra tai, kad jose pateiktas pavyzdinis ūkio sąskaitų planas ir aptarta, kas apskaitoma kiekvienoje sąskaitoje. Šios rekomendacijos neteko galios 2006 m., kai buvo parengtos naujos apskaitos dvejybine sistema rekomendacijos. Pastarosios skirtos ne tik ūkininko ūkio, bet ir gyventojų, kurie, neįregistravę ūkininko ūkio, verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos apskaitai tvarkyti (žemės ūkio ministro 2006 m. gruodžio 18 d. įsakymas Nr. 3D-491). Vienas esminių pakeitimų jose buvo tai, kad balanse biologinis turtas parodomas ne Žemės ūkio ministerijos patvirtintomis normatyvinėmis kainomis, bet tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, arba pasigaminimo savikaina.
Išsami pagalba apskaitą tvarkantiems supaprastintąja apskaitos sistema buvo ūkininko ūkio veiklos apskaitos tvarkymo supaprastintąja sistema rekomendacijos, patvirtintos žemės ūkio ministro 2005 m. gegužės 11 d. įsakymu Nr. 3D-266. Šių rekomendacijų tikslas – aptarti ūkyje įvykusių ūkinių operacijų registravimą rekomenduojamuose apskaitos registruose bei atskaitomybės sudarymą. Jos buvo patikslintos, įvedant Lietuvos Respublikoje naują valiutą – eurą.
Paskutiniai pakeitimai ūkininko ūkio apskaitoje susiję su Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2013/34/ES įgyvendinimu. Įgyvendinus šią direktyvą, buvo pakeista daugelis verslo apskaitos standartų, kurie taikomi sudarant 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau prasidedančių ataskaitinių laikotarpių finansines ataskaitas, atsirado reikalavimas biologinį turtą balanse klasifikuoti į ilgalaikį ir trumpalaikį. Žemės ūkio įmonės finansiniais metais, prasidedančiais 2016 m. sausio 1 d. ir vėliau, apskaitą tvarko pagal verslo apskaitos standartus, pakoreguotus, atsižvelgiant į minėtos Direktyvos nuostatas. Ūkininkų ūkių apskaitos pertvarka šiek tiek vėluoja – jiems skirtos metodinės rekomendacijos, atliepiančios Direktyvos nuostatas, patvirtintos 2018 m. balandžio 25 d. žemės ūkio ministro įsakymu Nr. 3D-264. Šiose rekomendacijose numatyti reikšmingi pakeitimai biologinio turto ir sąnaudų klasifikavime bei apskaitoje, pateikta nauja Pelno (nuostolių) ataskaitos forma. Pakeitimų tikslas – priartinti ūkininko ūkio apskaitos metodiką prie žemės ūkio įmonių apskaitos metodikos, kad jų pateikiama informacija būtų vienodai suprantama ir palyginama.
Apskaitos tvarkymo žemės ūkyje istorinė apžvalga liudija, kad pirmajame dešimtmetyje po Lietuvos nepriklausomybės atkūrimo buvo padėti tvirti pamatai žemės ūkio įmonių ir ūkininkų ūkių apskaitai tvarkyti, o reglamentų trūkumas buvo kompensuojamas metodiniais leidiniais, aptariančiais pagrindinius apskaitos tvarkymo ir finansinės atskaitomybės sudarymo klausimus. Vėlesniais laikotarpiais apskaitos metodika buvo tobulinama, tiek siekiant užtikrinti informacijos palyginamumą, tiek sudarant galimybę pasirinkti apskaitos tvarkymo sistemą.